Minnisblað um gagnrýni á skattkerfið, úrbætur og breytingar

Minnisblað um gagnrýni á skattkerfið, úrbætur og breytingar.

Á minnisblaði þesssu er farið yfir nokkur atriði í skattamálum, sem verið hafa í umræðu að undanförnu og hugmyndir um breytingar sem til bóta geta orðið með tillit til þeirrar gagnrýni sem fram hefur komið. Verður hér á eftir fjallað um yfirskattanefnd, forúrskurði, frestun réttaráhrifa úrskurða, umboðsmann skattgreiðenda, refsiheimildir vegna skattalagabrota og skipulagsmál skattkerfisins.1. Yfirskattanefnd
Sú gagnrýni sem komið hefur fram opinberlega að undanförnu á störf yfirskattanefndar lýtur einkum að því að skipunarmáti nefndarinnar kunni að leiða til hlutdrægni, að nefndin úrskurði ekki innan lögbundinna fresta, að bið eftir umsögnum RSK tefji afgreiðslu nefndarinnar, að úrskurðir nefndarinnar hafa ekki verið birtir og að fjöldi mála sem fara fyrir nefndina sé of mikill.

1.1. Skipunarmáti og ætluð hlutdrægni
Því hefur verið haldið fram að nefndin sé ekki óháður úrskurðaraðili þar sem fjármálaráðherra skipi í nefndina. Nefnd, skipuð af fjármálaráðherra, geti ekki verið óháð þar sem hann sé yfirmaður skattamála í landinu og ríkisskattstjóri fari með fyrirsvar í málum fyrir yfirskattanefnd, fyrir hans hönd. Ljóst væri að ráðherra endurnýjaði ekki skipanir nefndarmanna ef úrskurðir nefndarinnar væru honum ekki þóknanlegir. Núverandi skipan feli í sér að nefndin sé skipuð einhliða fulltrúum annars málsaðilans. Nefnt hefur verið að betur færi á því að fulltrúar beggja aðila sætu í nefndinni, og Hæstiréttur skipaði oddamann. Þeirri skoðun var einnig lýst að hlutleysi nefndarinnar yrði betur tryggt með því að dómsmálaráðherra skipaði í nefndina.

Athugasemdir
Þessi málflutningur byggir á misskilningi. Fjármálráðherra er yfirmaður skattamála í landinu og þar af leiðandi hluti af skattkerfinu. Allar ákvarðanir skattstjóra eru kæranlegar til ráðuneytisins samkvæmt grunnreglu stjórnsýsluréttar, um að æðra stjórnvald geti endurskoðað ákvarðanir lægra settra stjórnvalda, nema kæruleið hafi verið ákveðin önnur í lögum. Svo hefur verið gert í tilteknum ágreiningsmálum að því er skattlagningu varðar. Þar hefur úrskurðarvaldið verið fært frá ráðherra til yfirskattanefndar. Hvorki fjármálaráðherra né aðrir aðilar, sem endurskoðað geta ákvarðanir innan skattkerfisins, verða sjálfkrafa vanhæfir til að fjalla um mál á þeirri forsendu að þeir séu hluti af kerfinu.
Endurskoðun æðra setts stjórnvalds, á ákvörðunum teknum af lægra settum stjórnvöldum, er almennt talið til þess fallið að auka réttaröryggi borgaranna. Það er talið til frekara réttaröryggis að fela fjölskipuðu stjórnvaldi að úrskurða í málum, fremur en ráðherra einum. Yfirskattanefnd er þannig stjórnvald í skilningi stjórnsýsluréttar og hlutverk hennar er að endurskoða ákvarðanir skattstjóra, og eftir atvikum ríkisskattstjóra. Nefndin er í störfum sínum ekki bundin af öðru en fyrirmælum í lögum.

Hugmyndir um að skipa nefndina fulltrúum gjaldenda er í fullkominni andstöðu við alla venjulega stjórnsýslu og þær reglur sem um hana gilda. Sá sem kærir stjórnsýsluákvörðun á ekki rétt á að ákveða hverjir endurskoða hina kærðu ákvörðun. Slíkt er ekki inntak jafnræðisreglu stjórnsýslunnar. Hins vegar er viðkomandi tryggður réttur til að koma að sjónarmiðum sínum og á að geta treyst því að úrskurður sé kveðinn upp á lögmætum forsendum og réttmætra sjónarmiða sé gætt. Það væri jafn óeðlilegt að skattstjóri eða fulltrúi hans ættu sæti í nefndinni eins og að fulltrúi skattgreiðenda sæti þar. Hugmyndin um að slíka skipun líkist frekar gerðardómi, sem aðilar einkaréttarlegra samninga geta samið um.

Það sem fyrir löggjafanum vakti við lagasetningu um skipun í yfirskattanefnd var að tryggja hlutleysi nefndarmanna. Af þeim sökum er gert ráð fyrir að meirihluti þeirra hafi nefndarstarf að aðalstarfi, til að koma í veg fyrir að þá hagsmunaárekstra sem geta skapast þegar sami maður úrskurðar eina stundina en rekur mál fyrir nefndinni aðra stundina. Að auki eru gerðar kröfur um menntun eða mikla reynslu, með sama hætti og gildir um skattstjóra. Um hæfi nefndarmanna í einstökum málum gilda sömu reglur og um hæfi héraðsdómara. Ekki verður séð að gagnrýni sem fram hefur komið beinist gegn þessum atriðum, og reyndar er erfitt að henda reiður á rökstuðning þeirrar fullyrðingar að nefndin sé hlutdræg.

Nefndin er sökuð um að draga taum skattyfirvalda. Í því ljósi er fróðlegt að skoða hvernig úrskurðir nefndarinnar hafa fallið. Það lætur nærri að u.þ.b. helmingur úrskurða hennar falli gjaldanda í hag, þ.e. að niðurstaða nefndarinnar leiði til lækkunar gjalda frá því sem skattstjóri hefur ákveðið. Hlutfallið er 52.7% vegna úrskurða ársins 1994, liðlega 45% árið 1995, tæplega 43% árið 1996 og 46,9% árið 1997. Afdrif, mála sem kærð hafa verið til dómstóla eftir úrskurð yfirskattanefndar gætu einnig sagt nokkra sögu um áreiðanleika verka hennar. Ekki liggja fyrir talnalegar upplýsingar um það en lausleg athugun bendir til þess að það sé fremur regla en undantekning að niðurstöður nefndarinnar standist fyrir dómi.

Í þeirri gagnrýni sem fram hefur komið hefur jafnvel verið gengið svo langt að láta að því liggja að nefndarmenn vinni sér það til helgi og tryggingar á framhaldandi veru í nefndinni að þóknast fjármálaráðherra með því að fella úrskurði skattkerfinu í vil. Í þessu felst mjög alvarleg ásökun. Er því rétt að benda á að ekkert dæmi er til um að fjármálaráðherra eða fjármálaráðuneytið hafi gert tilraun til að hafa áhrif á afstöðu yfirskattanefndar hvorki við úrlausn einstakra mála eða túlkun hennar á skattalögum. Ekkert dæmi er um að við endurskipan í nefndina hafi svo mikið sem verið lititð til þess hver afstaða viðkomandi hafi verið í einstökum málum eða almennt. Við ákvörðun hafa einungis fagleg sjónarmið verið látin ráða.

Niðurstöður og tillögur
Lagt er til að teknar verða saman upplýsingar um störf yfirskattanefndar, s.s. um fjölda mála, niðurstöðu þeirra, þ.e. hvort úrskurðir hennar leiða til hækkunar eða lækkunar, úrskurðartíma o.fl. svo og um dómsniðurstöður í þeim málum sem nefndin hefur úrskurðað í og farið hafa til dómstóla og slík skýrsla verði birt í mars/apríl. n.k. og síðan árlega.

1.2. Nefndin úrskurðar ekki innan lögbundinna fresta
Harðlega hefur verið gagnrýnt hve lengi nefndin er að afgreiða mál. Henni bæri að úrskurða í málum innan 3 mánaða, eftir að gagnaöflun lyki, en á því væri mikill misbrestur.

Athugasemdir
Þetta er að nokkru leyti réttmæt gagnrýni. Yfirskattanefnd hefur 3 mánuði til að kveða upp úrskurð í málum og reiknast sá frestur frá þeim tíma þegar kröfugerð og málsgögn berast nefndinni frá ríkisskattstjóra. Fresturinn byrjar þó að líða þegar lögbundinn frestur ríkisskattstjóra er liðinn, óháð því hvort hann hefur skilað kröfugerð eða ekki.

Síðasta athugun á málshraða fyrir nefndinni var gerð árið 1995, vegna ársins 1994. Hún leiddi í ljós að það ár tók nefndina að meðaltali 6.3 mánuði að kveða upp úrskurð í málum. Er þá ekki talinn með sá tími sem ríkisskattstjóri hafði mál til meðferðar. Þótt ekki liggi fyrir tölur fyrir síðari ár er ljóst að málsmeðferð er að meðaltali nokkuð styttri núna. Samanborið við málsmeðferðartíma fyrir ríkisskattanefnd, sem var á bilinu 1 til 3 ár, er ástandið núna mun ásættanlegra.

Miðað við núverandi fjölda starfsmanna yfirskattanefndar og málafjölda getur nefndin ekki úrskurðað öll mál innan lögbundinna fresta. Ástæðan er annars vegar sú að nefndin er enn að vinna á uppsöfnuðum málahala, frá því hún tók við af ríkisskattanefnd. Nefndin hefur ávallt úrskurðað í fleiri málum en henni berast þannig að smá saman styttist málahalinn. Um síðustu áramót voru um 400 mál óafgreidd, sem komin voru yfir lögboðna fresti. Hins vegar er vandi nefndarinnar fólginn í því að flest mál berast henni á stuttum tíma, síðari hluta árs. Árið 1997 bárust nefndinn þannig 560 mál á fyrstu 10 mánuðum ársins en 460 mál síðustu tvo mánuðina. Þótt nefndin geti úrskurðað í fleiri málum en henni berast mun þessi ójafna dreifing mála alltaf leiða til þess, að á tilteknum tíma ársins, getur nefndin ekki haldið sig innan 3 mánaða frestsins.

Niðurstaða og tillögur
Ástandið í þessum málum sé ekki viðunandi. Of langan tíma tekur að fá niðurstöðu í mál sem nefndin fær til úrskurðar. Lagt er til að gripið verði til eftirfarandi aðgerða: Nefndinni verði veitt heimild til að ráða tímabundið til starfa sérfræðinga til að undirbúa úrskurði mála og stytta þannig uppsafnaðan málahala. Varðandi reglubundna starfsemi nefndarinnar verða lögin um yfirskattanefnd skoðuð, m.a. með hliðsjón af því hvað telja má raunhæft að taki nefndina langan tíma að úrskurða í málum, hvort hægt sé að gera ráðstafanir til að jafna álagi á nefndina yfir árið og hvort hægt sé að fækka tilefnum til málaferla fyrir nefndinni, m.a. með s.k. forúrskurðum á fyrri stigum máls, auk fleiri atriða. Niðurstaða þessarar athugunar liggi fyrir um miðjan mars n.k.

1.3. Umsagnir RSK tefja afgreiðslu mála
Hvað málshraða varðar, beinist gagnrýni einnig að þætti ríkisskattstjóra í málarekstri. Umsagnir RSK og málsgögn berast ekki innan 45 daga, svo sem lögboðið er, og tefja þannig mál því yfirskattanefnd byrjar ekki að fjalla um þau fyrr en umsögnin liggur fyrir. Í máli löggiltra endurskoðenda hefur einnig verið gagnrýnt, að á meðan ríkisskattstjóri gæti að vild farið fram úr sínum lögboðnu frestum, þurfi skattgreiðendur að una því að hafa einungis 30 daga til að kæra mál, að öðrum kosti vísaði yfirskattanefnd þeim frá. Þeirri hugmynd hefur verið varpað fram hvort ekki væri rétt að breyta lögum á þann veg, að skili RSK ekki umsögn innan tímafresta, skuli úrskurða í máli á grundvelli fyrirliggjandi gagna.

Athugasemdir
Taka verður undir þá gagnrýni að málshraði hjá ríkisskattstjóra sé ekki nægur. Könnun árið 1994 sýndi að meðaltími frá því að mál var kært, og þar til kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögn bárust yfirskattanefnd, var að meðaltali 5.5 mánuðir. Ekki liggja fyrir tölur fyrir síðari ár en fullvíst má telja að málshraði sé nokkuð meiri núna. Í október sl. voru um 120 mál hjá yfirskattanefnd þar sem enn var beðið eftir gögnum frá RSK, að liðnum fresti hans.

Það er hins vegar ekki rétt að bera saman 30 daga kærufrest gjaldanda og fresti ríkisskattstjóra til að skila kröfugerð og málsgögnum. Í fyrsta lagi er kærufrestur allra aðila, þ.e. gjaldanda, ríkisskattstjóra og eftir atvikum sveitarfélaga, 30 dagar, sbr. 1. mgr. 5. gr. laganna um yfirskattanefnd. Berist kæra frá ríkisskattstjóra hefur gjaldandi "hæfilegan frest" til að koma með andsvör sín og gögn. Yfirskattanefnd veitir, á grundvelli þessa ákvæðis, aldrei skemur en 45 daga frest, sambærilegan við fresti gjaldkrefjenda þegar gjaldandi kærir. Í lögunum eru frestir beggja aðila því þeir sömu.

Auk þessa er rétt að taka fram að þegar gagnrýnt er að ríkisskattstjóri skili kröfugerð í málum of seint, er það oft gjaldanda um að kenna. Þetta stafar af því að í framkvæmd hefur verið viðurkennt að gjaldandi geti skilað kæru án rökstuðnings fyrir lok kærufrests, n.k. bráðabirgðakæru. Um leið og slík kæra er komin byrja frestir ríkisskattstjóra að líða en gerð rökstuðnings og gagnaöflun hefst ekki fyrr en kærandi hefur skilað inn endanlegri kæru, með gögnum og rökstuðningi. Það getur verið 1 til 2 mánuðum eftir að hann sendir inn bráðabirgðakæruna.

Niðurstaða og tillögur
Bið eftir umsögnum RSK getur valdið töfum á afgreiðslu mála frá yfirskattanefnd. Bót á því mun þó ein út af fyrir sig ekki leiða til almennrar styttingar á málsmeðferð hjá nefndinni en er skilyrði fyrir bættum árangri auk þess að hún getur haft veruleg áhrif í einstöku málum. Lagt er til að kannað verði hvort lengja megi kærufrestinn, einkum með það fyrir augum að jafna dreifingu kærumála til nefndarinnar og þannig auka möguleika hennar á að úrskurða innan tímamarka. Ennfremur verði athugað hvort hraða megi umfjöllun RSK um þau mál sem embættið gerir ekki athugasemdir við rökstuðning skattstjóra eða bætir neinu við hann efnislega.

1.4. Úrskurðir ekki birtir
Frá því að yfirskattanefnd tók til starfa hafa úrskurðir nefndarinnar ekki verið birtir opinberlega þrátt fyrir að sú skylda hvíli á nefndinni samkvæmt lögum. Því hefur verið haldið fram að skortur á birtingu úrskurða leiði til þess að fleiri mál fari fyrir nefndina en ella þar sem menn þekki ekki fordæmi hennar. Skýringa á útgáfuleysinu er fyrst og fremst að leita í vinnuálagi nefndarinnar, sem tekið hefur þann kost að beina kröftum sínum fremur að úrskurðum en birtingu þeirra.

Niðurstaða, tillögur og fyrirætlanir
Skortur á birtingu úrskurða er til baga. Það er hins vegar ekki gefið, eins og haldið hefur verið fram, að slík útgáfa muni draga úr fjölda mála fyrir nefndinni. Það virðist ekki alltaf hafa haft mikil áhrif á ákvörðun gjaldanda um að kæra til yfirskattanefndar, þótt honum séu sendir úrskurðir yfirskattanefndar sem fordæmisgildi hafa í máli hans. Í sumum tilvikum er fjöldi samkynja mála kærður til yfirskattanefndar þótt augljóslega mætti láta nægja að reka eitt prófmál fyrir nefndinni.

Til stendur til að gera nokkra úrbót í útgáfumálum á þessu ári.Á fjárlögum þessa árs er gert ráð fyrir að 12.5 milljónum verði varið til útgáfu úrskurða í skattamálum, sem varið verður til eftirfarandi útgáfumála:

Skatta- og tollatíðindi. Undirbúningur útgáfu þessa rits er á lokastigi. Þar verða birtir útdrættir úr fordæmisgefandi úrskurðum yfirskattanefndar og úrskurðir ríkistollanefndar. Jafnframt verður í ritinu kynning á nýrri löggjöf er varðar skatta og opinber gjöld og stjórnvaldsreglur um sama efni, sem heyra undir stjórnsýslu fjármálaráðuneytisins. Einnig verða í ritinu birtir dómar, bæði héraðsdómar og dómar Hæstaréttar, sem fjalla um skatta og tolla, þ.m.t. refsidómar. Fyrsta tölublaðið mun koma út í febrúar n.k. en ráðgert er að ritið komi út þrisvar á ári. Í ár verða þó gefin út fimm tölublöð, fyrstu þrjú vegna ársins 1997 og seinni tvö vegna ársins í ár. Árið 1999 verður útgáfan kominn í reglulegt horf, þannig að birtir verða þeir úrskurðir sem kveðnir eru upp á undangengnum 4 mánuðum fyrir útgáfu ritsins.

Heimasíða yfirskattanefndar á Internetinu. Hafinn er undirbúningur að gerð heimasíðu fyrir yfirskattanefnd þar sem gert er ráð fyrir að nálgast megi alla úrskurði nefndarinnar óstytta. Ráðgert er að heimasíðan verði tilbúin í maí.

Safn allra úrskurða yfirskattanefndar. Gert er ráð fyrir að allir úrskurðir nefndarinnar verði gefnir út á pappír í árslok. (þ.e. sama efni og hægt verður að nálgast á heimasíðunni)

1.5. Fjöldi mála fyrir nefndinni er of mikill
Þeim sjónarmiðum hefur verið lýst að fjöldi mála fyrir yfirskattanefnd sé of mikill. Fyrir liggur að á síðasta ári bárust nefndinni tæplega 1100 mál. Sú spurning er auðvitað alltaf viðeigandi hvort það sé of mikið en það verður þá að skoða út frá fjölda kæranlegra ákvarðana sem teknar eru. Hlutfallslega geta þetta ekki talist mjög margar kærur miðað við fjölda skattaðila og kæranlegra ákvarðana. Hins vegar eiga umræður um leiðir til að fækka ágreiningsmálum í skattkerfinu alltaf rétt á sér. Skoða þarf hvort fækka megi málum með því að breyta ferli þeirra, s.s. með því að rýmka heimildir skattstjóra til að taka til meðferðar of seint fram komin framtöl og hvort hægt sé að grípa til reglugerða eða lagabreytinga til að skýra óljóst réttarástand, svo dæmi séu nefnd um atriði sem gætu mögulega fækkað málum fyrir nefndinni.

2. Forúrskurðir
Hugmyndir eru uppi um að taka upp s.k. forúrskurði innan skattkerfisins. Með slíkum úrskurðum mætti mögulega fækka tilefnum til málareksturs fyrir yfirskattanefnd og auka þannig að málshraða þeirra mála sem eftir yrðu hjá nefndinni. Það er hins vegar alls ekki gefið að forúrskurðir leiði til fækkunar mála og gæti því jafnvel verið öfugt farið. Forúrskurðirnir eru hins vegar hugsaðir sem viðbót við þau úrræði sem tæk eru innan stjórnsýslunnar, til að fá ákvörðun um réttarreglu í tilteknu máli eða varðandi tiltekna aðstæður.

Markmiðið með forúrskurðum er það að veita skattgreiðendum færi á að fá úr því skorið fyrirfram, með bindandi áliti ríkisskattstjóra/yfirskattanefndar, hvernig tilteknar aðgerðir, sem ekki hefur reynt á áður, verði meðhöndlaðar af skattkerfinu. Í fjármálaráðuneytinu er unnið að nánari útfærslu hugmyndarinnar og á fjárlögum fyrir yfirstandandi ár er gert ráð fyrir kostnaði af slíkum úrskurðum.

Unnið verður að nauðsynlegum lagabreytingum vegna þessa mál og að því stefnt að leggja fram frumvarp um þetta efni á vorþingi.

3. Frestun réttaráhrifa úrskurða á stjórnsýslustigi
Gagnrýnt hefur verið að þegar úrskurður skattstjóra liggur fyrir gjaldfalli skattkröfur og innheimtumenn fari þegar að innheimta kröfuna. Það sé ósanngjarnt þar sem það taki yfirskattanefnd oft langan tíma að kveða upp úrskurði og á meðan leggist dráttarvextir á kröfuna. Hugmyndir hafa komið fram um að fresta beri innheimtu á meðan leyst er úr ágreiningi hjá æðra settum stjórnvöldum.

Einnig hefur verið gert að umtalsefni að mismunandi fyrningarreglur gildi, eftir því hvort um er að ræða skattaðila eða ríkissjóðs. Hafa sumir haldið því fram að fyrningarreglur séu 6 ár fyrir skattyfirvöld, en 4 ár fyrir gjaldendur.

Athugasemdir
Í 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir orðrétt að "Áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu frestar ekki eindaga tekju- eða eignarskatts né leysir undan neinum viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans".

Það er meginregla í stjórnsýslurétti að kæra til æðra stjórnvalds fresti ekki réttaráhrifum hinnar kærðu ákvörðunar, sbr. 29. gr. stjórnsýslulaga. og 3. mgr. 5. gr. laga um yfirskattanefnd. Er 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981 í samræmi við þessar meginreglur svo og ákvæði 60. gr. stjórnarskrárinnar um að enginn, sem leitar úrskurðar um embættistakmörk yfirvalda, geti komið sér hjá því að hlýða yfirvaldsboði í bráð með því að skjóta málinu til dóms. Er meginregla skattalaganna því í fullu samræmi við framangreindar reglur stjórnsýsluréttarins.

Þetta fyrirkomulag í innheimtu skatta er hluti af þeim þvingunarúrræðum sem skattkerfið hefur yfir að ráða til að tryggja skilvísa skattgreiðslur. Þegar rætt er um sanngirni slíkra reglna og jafnræðissjónarmið, verður að huga að fleiru en stöðu einstakra gjaldenda, gagnvart skattkerfinu. Ef skattgreiðendur gætu haft áhrif á gjalddaga kröfu með því að kæra ákvörðun skattstjóra, er ekki ósennilegt að í einhverjum tilvikum yrði gripið til þess ráðs í þeim tilgangi einum að fresta greiðslu. Þá má spyrja þeirrar spurningar hvort það sé ekki brot á jafnræði gagnvart þeim gjaldendum sem greiða möglunarlaust. Ef kæra frestaði innheimtu myndi það því að öllum líkindum leiða til fleiri kærumála fyrir yfirskattanefnd og um leið frekari töfum á málarekstri þar. Afstaða ráðuneytisins er því sú að ekki sé ástæða til að gera undantekningu frá almennum reglum, um réttaráhrif kærumála innan stjórnsýslunnar, að því er skattkröfur varðar.

Hvað varðar gagnrýni á mismunandi fyrningarfresti, er þar verið að blanda saman tveimur ólíkum reglum. Annars vegar reglum 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og hins vegar 3. gr. laga nr. 14/1905, um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda. Ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, kveðið á um hversu mörg ár aftur í tímann skattyfirvöld geta endurákvarðað tekjur og eignir skattaðila. Ákvæði fyrningarlaganna fjalla hins vegar um fyrningartíma kröfuréttinda. Kröfur fyrnast á 4, 10 eða 20 árum. Aðalreglan er sú að fyrningarfrestur telst frá gjalddaga kröfu. Skattkröfur falla undir 3. gr. laganna og fyrnast á 4 árum frá gjalddaga.

Niðurstaða
Ekki er talin þörf á breytingum á gildandi reglum.

4. Umboðsmaður skattgreiðenda
Í umræðu hefur verið hvort rétt væri að setja á stofn sérstakt embætti umboðsmanns skattgreiðenda. Verkefni slíks umboðsmanns yrði væntanlega það að taka til umfjöllunar mál skattgreiðenda, sem telja sig hafa sætt óréttlátri meðferð skattyfirvalda. Fullyrt hefur verið að skattgreiðendur njóti ekki ætíð þeirrar réttarverndar sem þeim ber og að dæmi séu þess að einstakir starfsmenn skattkerfisins misbeiti valdi sínu. Þá hefur verið fullyrt að skattkerfið sjálft og þær reglur sem starfað er eftir dragi um of taum ríkisvaldsins.

Athugasemdir
Skattkerfið er umfangsmikið, skattalöggjöf og framkvæmd hennar oft flókin. Starfsmenn skattyfirvalda eru margir og misjafnir og eiga samskipti við mikinn fjölda skattborgara. Óhjákvæmilegt er að upp komi álitamál um það hvort rétt hafi verið staðið að allri framkvæmd og fjölmörg dæmi eru um það að skattborgarar hafa talið sig beitta órétti. Nauðsynlegt er að gerðar séu kröfur um vönduð vinnubrögð í skattkerfinu og að lögbundin réttindi skattgreiðenda verði tryggð sem best.

Hvað efnisatriði skattákvörðunar varðar, þ.e. að skattar séu rétt ákveðnir samkvæmt gildandi lögum, er réttur skattborgaranna vel tryggður. Með kærurétti til skattstjóra og síðan til yfirskattanefndar er tryggt að sérhvert ágreiningsmál getur fengið efnislega umfjöllun á tveimur stigum innan stjórnsýslunnar. Þeirri niðurstöðu má síðan skjóta til dómstóla. Ákvæði stjórnsýslulaga, og aðrar almennar reglur stjórnsýslunnar, gilda í flestum tilvikum um meðferð skattamála þar sem fáum sérákvæðum um málsmeðferð er til að dreifa. Almenn ákvæði, sem sett eru til að tryggja borgurum réttláta meðferð í samskiptum við stjórnvöld, gilda því einnig um skattamál eins og aðra stjórnsýslu. Þannig falla samskipti skattborgara við skattyfirvöld undir verksvið Umboðsmanns Alþingis og eru fjölmörg dæmi þess að hann hafi fjallað um slík mál og gefið álit á þeim. Á þessi sviði eins og öðrum hefur stofnun embættis umboðsmanns leitt til betri vinnubragða stjórnvalda og bætt réttarstöðu borgaranna.

Með hliðsjón af umfangi þeirra samskipta sem fram fara á milli skattyfirvalda og skattborgaranna er eðlilegt að hugað sé sérstaklega að hlutverki umboðsmanns skattgreiðenda. Verkefni umboðsmanns á þessu sviði eru fjölmörg og margbrotin. Slíkt starf er mikilsvert fyrir skattgreiðendur sem með því eiga kost á að fá mat hlutlauss aðila á því hvort hann hafi notið þess réttar sem honum ber við meðferð mála hans. Það er einnig mikilsvert fyrir skattyfirvöld þar sem með því er þeim veitt faglegt aðhald sem auðveldar mótun eðlilegra starfshátta og verklags. Það hefur einnig þann kost fyrir skattyfirvöld að með því er búinn til farvegur til hlutlausrar athugunar á ágreinings og klögumálum, sem að öðrum kosti getur verið erfitt að taka á.

Í tengslum við starf umboðsmanns skattgreiðenda hlýtur að koma til álita með hverjum hætti því verður best fyrirkomið, bæði með tillliti til þess verkefnis sem honum er ætlað og þess hvernig almennt skuli haga samskiptum stjórnvalda og borgara af þessu tagi. Hér á landi starfar Umboðsmaður Alþingis, sem falið er það hlutverk að hafa eftirlit með lagaframkvæmd og starfsemi stjórnvalda, með hagsmuni borgaranna í huga. Er verksvið hans ekki afmarkað við ákveðin svið réttar eða stjórnsýslu. Að þessu leyti höfum við sama fyrirkomulag og þekkist í nágrannalöndunum. Sérstakur umboðsmaður skattgreiðenda er ekki til staðar að því er best er vitað. Með hliðsjón af því hve skattamál eru umfangsmikil og sérhæfð kann að vera tilefni til sérstakra ráðstafana hvað þau varðar. Til greina kemur að stofna sérstakt embætti umboðsmanns skattgreiðenda eða styrkja embætti Umboðsmann Alþingis þannig að það embætti geti sinnt skattamálum betur en öðrum málum, s.s. með því að fjölga starfsmönnum embættisins og gera því unnt að deildaskipta starfsemi sinni að einhverju leyti í þeim tilgangi að sinna einstökum málaflokkum sérstaklega.

Auk starfsemi umboðsmanns í málefnum skattgreiðenda ætti að skoða aðgerðir, sem gætu bætt samskipti skattgreiðenda og skattyfirvalda. Má benda á eflingu þjónustuhlutverks skattkerfisins, m.a. með miðlun upplýsinga til borgaranna, leiðbeiningu og ráðgjöf. Ennfremur ætti að taka til athugunar þörf á verklagsreglum um starfsætti og framkvæmd og eftirlit með þeim þáttum í starfi skattstofanna.

Niðurstaða og tillögur
Ábendingar um þörf á sérstakri skoðun á stöðu skattgreiðenda gagnvart skattyfirvöldum eru fullkomlega eðlilegar og þörf á að taka þau mál til sérstakrar athugunar og finna leiðir til að bæta samskipti þessara aðila þar sem þau eru ekki í lagi. Þarf bæði að huga að starfsháttum skattyfirvalda og eftirliti og aðhaldi að starfsemi þeirra. Athuga þarf því með hvaða hætti sé unnt og hagkvæmt að treysta stöðu skattgreiðenda gagnvart skattkerfinu hvað málsmeðferð og samskipti varðar. Til álita kemur að stofna embætti umboðsmanns skattgreiðenda eða efla embætti Umboðsmanns Alþingis til að sinna því hlutverki. Ennfremur verði athugað og gerðar tillögur um breytingar á starfsháttum og verkefnum á skattstofunum sem fallnar eru til að bæta samskipti skattyfirvalda og skattgreiðenda.

5. Skipulag skattkerfisins
Hluta þeirrar gagnrýni sem fram hefur komið má rekja til þess að ekki er nægjanlegt samræmi í störfum og og starfsháttum innan skattkerfisins. Stundum eru skil á verkefnum á milli stofnana skattkerfisins, þ.e. skattstofanna og embætta ríkisskattstjóra og skattrannsóknastjóra óljós. Í því efni koma til álita ýmsar breytingar og aðgerðir sem hafa verið til athugunar í ráðuneytinu af og til á liðnum árum.

Skipulag og verkefni skattstofanna
Tilefni er til að skoða skipulag skattkerfisins vegna þeirra breytinga, sem orðið hafa á skattlagningu frá því núverandi fyrirkomulagi skattstofa var komið á fót, og þróun byggðar í landinu á sama tíma. Í ljósi þessarar þróunar kann að vera rétt að breyta ákvæðum laga um fjölda og verkefni skattstofa. Breytingar þessar gætu einnig verið fólgnar í rýmkun heimilda fjármálaráðherra til að flytja verkefni á milli skattstofa, tímabundið eða til frambúðar, leggja niður smærri skattstofur eða breyta hlutverki þeirra, í því skyni að ná fram hagræðingu og skilvirkari skattframkvæmd. Sameining skattstofa í landinu kemur einnig til greina.

Skatteftirlit og skattrannsóknir
Nauðsynlegt er að setja reglugerð sem kveður á um mörkin milli eftirlits skattstjóra/ríkisskattstjóra annars vegar og rannsókna embættis skattrannsóknarstjóra hins vegar en í vissum tilvikum eru mörkin milli þessa ekki skýr. Þegar hefur verið sett reglugerð um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, m.a. með stofnum embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu þau verkefni að einhverju leyti verið í höndum skattrannsóknarstjóra. Í almennum athugasemdum með lögunum kemur fram að breyting þessi sé m.a. gerð vegna nýlegs dóms Hæstaréttar um að rannsóknardeild ríkisskattstjóra og embætti ríkisskattstjóra séu ein og sama stofnunin og það gefi tilefni til að ætla að aðskilnaður milli ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra sé ekki nægjanlegur.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992. Með lögum nr. 122/1993 var nýrri málsgrein bætt við greinina, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Í athugasendum með ákvæðinu kemur fram að þetta sé lagt til, með það að markmiði að tryggja réttaröryggi þeirra aðila sem eru í skattrannsókn. Eins og fram hefur komið var markmið þessa lagabreytinga að skilja að rannsóknar- og úrskurðarvald í skattamálum. Því til áréttingar er tekið fram í athugasemdum með lögum nr. 111/1992, að ekki þyki rétt að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti falið skattstjórum skattrannsókn í einstökum málum eins og tíðkist í núgildandi lögum. Einnig er tekið fram að í gildandi lögum sé skilyrði fyrir því að máli sé vísað til skattrannsóknarstjóra að um veruleg skattsvik sé að ræða. Bent er á að það dragi úr því að mál séu send skattrannsóknarstjóra og lagt til að því verði breytt, þannig að öllum skattsvikamálum verði vísað til hans. Að öðru leyti þyki eðlilegt að það verði settar reglur í framkvæmd um það hvenær beri að vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Með hliðsjón af ofangreindu er ljóst að nauðsynlegt er að kveðið verði á með skýrum hætti í reglugerð um verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra/skattstjóra, enda skiptir það skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að ræða.

Valdmörk embættis ríkisskattstjóra og skattstjóra
Innan skattkerfisins hafa komið í ljós ýmsir agnúnar vegna óljósrar verkaskiptingar milli skattstjóra og ríkisskattstjóra, og vafa um heimildir þess síðarnefnda til að gefa bindandi fyrirmæli til skattstjóra. Ágreiningur hefur risið vegna ákvarðana einstakra skattstofa sem skert hafa möguleika ríkisskattstjóra til að sinna samræmingarhlutverki sínu.